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“甲供材”就是甲方（房地产开发企业）提供全部或者部分施工材料，由乙方（施工单位）在项目施工过程中使用。
一般来说，施工单位有两种计税方式，一般计税或者简易计税。在甲供材模式下，施工单位无论选择一般计税还是简易计税都会存在房地产企业重复扣除“甲供材”而少缴土地增值税、增值税、企业所得税的情况，也是稽查重点关注的焦点问题。
一般情况下，施工企业可以选择一般计税，开9%增值税发票，也可以选择简易计税，开3%增值税发票但是同时满足以下条件时，施工企业必须按照简易计税方式为房地产企业开票。
具体依据：根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）一、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。
地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。
综上，简易计税适用条件主要是三项：
划重点：房地产开发企业与施工企业签订甲供材合同，如果想让施工企业按照一般计税方式，开具发票，房地产开发企业只能购买这四种材料之外的材料。施工企业不承担房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程，可以按照一般计税方式。
所以，在签订甲供材合同时，一定要提前预判，注意区分一般计税和简易计税方式的对合同内容的不同要求，合理统筹计税方式。
甲供材的工程造价就是施工企业与房地产企业签订甲供材合同的合同价。
工程造价是房地产开发企业控制项目成本的重要依据、重要源头。
工程造价必须与增值税计税方法相匹配。
增值税两种计税方法，一般纳税人使用一般计税方法；小规模纳税人适用简易计税方式。
建筑施工企业大都是一般纳税人，建筑施工企业与房地产开发企业合作，一般按照一般计税方式计税。但是根据《国家税务总局关于发布《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）第三条：《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，属于财税〔2016〕36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。特殊情况下，作为一般纳税人的建筑施工企业可以按照简易计税方式。
一般计税方式下，计征增值税的甲供材工程的工程造价=（不含增值税的人、材、基＋政府规费+合理利润）×（1+9 %）
简易计税：甲供材工程造价=（含增值税的人、材、基＋政府规费+合理利润）×（1+3 %）
依据：根据《中华人民共和国招投标法》第三条规定：在中华人民共和国境内进行下列工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理、以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招投标。（1）大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目；（2）全部或者部分使用国有资产投资或者国家融资的项目；（3）使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目。
《工程建设项目招标范围和规模标准规定》规定的上述各类工程建设项目，包括项目的勘察、设计、施工、监理、以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，达到下列标准之一的，必须进行招标：（1）施工单项合同估算价在200万元人民币以上的；（2）重要设备、材料等货物的采购，单项合同估算价在100万元人民币以上的；（3） 勘察、设计、监理等服务的采购，单项合同估算价在50万元人民币以上的；（4）单项合同估算价低于第1、2、 3项规定的标准。但项目总投资额在3000万元人民币以上的。
国家招投标相关法律法规政策规定，政府投资项目必须走招投标。
从风险管理和税收管控角度，第二种情况比较好。按照不含甲供材的800万总价招标并签订800万元的合同价，开具800万元的发票。
实践中，房地产企业与施工企业按照含甲供材价格的总价招标，按照含甲供材价格的总价签订合同情况较多。此种情况下，工程结算时，有两种结算方法即总额法和差额法。
举例：1000万的项目工程造价，其中含200万甲供材，按照1000万招标，合同签订的是1000万，假设工程结算额和工程造价一致，按照1000万开票，付款。
如果房地产企业工程结算时选择差额法，就是按照不含200 万元的工程结算，即按照800万开票、付款。
第二种方式下，没有大的涉税风险，正常纳税即可。但是现实中出于利益等各方面驱动，房地产开发企业往往选择总额法进行进行工程结算。合同额是1000万元，发票金额1000万元，实际支付的800万。
按照总额法进行结算，房地产开发企业会出现重复扣除成本、少缴纳增值税、企业所得税、土地增值税，为今后的稽查埋下隐患埋下地雷。
增值税：施工企业给房地产开发企业开据1000万的发票，含200万的甲供材，按照一般计税方法，房地产开发企业抵扣了施工企业开的1000万发票里面含的200万甲供材部分，多扣了 200万的增值税进项税（9%）。同时，房地产开发企业向供应商购买200万甲供材料，供应商给房地产开发企业开11%的专票，房地产开发企业的甲供材200万抵扣了两次增值税进项税，一次抵扣13%、一次抵扣9%。
企业所得税：房地产开发企业收到施工企业含200万甲供材的发票1000万计入开发成本，同时，收到材料供应商200万元材料购置费介入成本，房地产开发企业所得税重复扣除了两次200万的甲供材成本。
土地增值税在计算增值额时多扣了甲供材成本，多加了扣除项目总和，同时在20%加计扣除时，同样存在多扣甲供材成本问题。
此种情况下，房地产开发企业少缴纳了企业所得税、增值税、土地增值税，将来必是税务稽查的重点。
总结：如果房地产开发企业选择含甲供材招标、含甲供材签订合同，按照总价法结算，将甲供材部分视同销售，房地产开发公司无法开具买卖发票，给后期计入成本和工程结算带来困难。
如果房地产开发企业选择含甲供材招标、含甲供材签订合同，在工程结算下，按照差额法结算，施工企业开800万发票，房地产开发企业支付800万工程款，就可以避免成本计入困难、重复扣除甲供材成本导致少缴纳税款进而被税务机关重点稽查等问题。
编者按：“营改增”后，“甲供材”问题变得备受重视，由于建设材料高税率的进项抵扣“诱惑”，使得“甲供材”还是“乙供材”成为房地产企业和建筑企业争抢的“香饽饽”。从表面来看，基于增值税销项减进项的税额计算方法，房地产企业选择“甲供材”，通过取得更多的进项抵扣降低自身税负，似乎没有太大的问题，然而就实际而言，房地产企业能否真正通过“甲供材”降低税负进而降低开发成本不能一概而论，除了增值税进项抵扣外，房地产企业的采购能力、供应商管理、谈判与议价能力等都影响着“甲供材”的实际效果。同时，伴随着“甲供材”方式的日益复杂化，税务机关在税收征管上的难度也日益加大。对于房地产企业而言，“甲供材”模式在税收上也存在着比较大的风险，稍不注意，就会踩中税收地雷。基于此，本文将就“甲供材”模式下，房地产企业的税务风险进行分析，以期为房地产企业开发模式的选择提供助益。
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定，“甲供材”是指全部或部分设备、材料、动力由发包方或业主自行采购，并将自行采购的设备、材料、动力交给施工企业进行施工的一种建筑工程现象。根据《建筑法》第二十五条规定和《建设工程质量管理条例》第十四条的相关规定可知，“甲供材”在法律层面是合法的，也是允许的。在“营改增”之后，由于采购建设材料可以取得17%的增值税进项发票，多数房地产企业纷纷选择“甲供材”模式开发房地产项目，然而，却并未实现预期中的减税效果。究其原因，需要深入分析增值税、土地增值税、企业所得税等几个重要税种。
一、“甲供材”的增值税税负分析 |
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条（七）款规定，
2、一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
从该条款可以看出，发包方或业主（以下称甲方，施工企业称乙方）购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，税法中未明确规定，只要甲方自己有购买设备、材料、动力的行为，即使是买一元钱的材料也是“甲供材”。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务既可以采用一般计税方法，也可以采用简易计税方法，最终采用何种计税方法，取决于甲乙双方的谈判。
此后，财政部、国家税务总局联合下发了《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号），文件第一条规定，
建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。
该条款对《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条（七）款进行了调整，明确了符合条件的“甲供材”工程必须采用简易计税方法，规定条件主要有：
1、提供工程服务的主体是建筑工程总承包单位，分包单位不适格；
2、为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务；
3、“甲供材”范围包括钢材、混凝土、砌体材料、预制构件四类中的一种或多种。
此种情况下，乙方适用简易计税，甲方只能从乙方取得增值税3%的进项。从上述分析可以看出，不同的供材方式、不同的供材类型对于企业税负具有不同的影响。
举例而言，某建筑项目，材料费：人工费为7:3，材料中砂石、混凝土占比10%并按3%简易征收，另60%材料可以取得17%的增值税进项发票。
则，在“乙供材”情形下，
乙方需缴纳税金：100×11%-60×17%-10×3%-20×6%=-0.7
甲方取得进项税额：100×11%=11
在“甲供材”情形下，
乙方需缴纳税金：30×3%=0.9
甲方取得进项税额：60×17%+30×3%+10×3%=11.4
相比较而言，“乙供材”改为“甲供材”后，甲方税负下降0.4，而乙方税负上升1.6，在此情形下，乙方自然后选择增加劳务费用，当加价超过0.4时，对甲方而言，“甲供材”并不能体现其税负优势。因此，除供材方式外，发包方的谈判能力、甲乙双方是否为关联方、开发项目的人工费与材料费的比重、资金占用成本等都会直接影响到房地产企业的增值税税负。房地产企业在选择适用何种开发模式时，应对开发成本全盘考虑，进行纵向与横向的多重比较。
在增值税发票开具方面，从目前的实践来看，“甲供材”主要有两种模式：
1、“甲供材”作为工程款的一部分，甲方采购设备、材料、动力后交给乙方使用，并抵减部分工程款（例如，工程款共500万，甲方实际支付300万，剩余200万用“甲供材”抵工程款），其实质是将设备、材料、动力销售给乙方，乙方在其自身的工程施工成本中反映设备、材料、动力的成本，并按照工程预算价冲减应收账款（应收工程款）。
2、“甲供材”与工程款无关，甲方采购设备、材料、动力后根据乙方的工程进度要求，交给乙方使用，并另行支付工程款（例如，工程款300万，“甲供材”200万），乙方提供建筑服务，在其自身的工程施工成本中不反映设备、材料、动力等成本。
在第一种模式下，由于发包方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本，而“甲供材”部分计入乙方的产值或销售额或收入。因此，乙方应按含“甲供材”金额全额向甲方开具增值税专用发票或增值税普通发票。
在第二种模式下，由于发包方在发出材料时就直接计入了工程成本，同时，“甲供材”部分没有计入乙方的产值或销售额或收入。因此，乙方在最终开具建筑服务业增值税发票时，只能按不含“甲供材”金额向甲方开具增值税专用发票或增值税普通发票。
二、“甲供材”的土地增值税处理 |
在“营改增”之前，部分地方税务部门，对甲方提供的建筑材料不计入房地产开发成本，不予以作为土地增值税清算过程中的开发成本核算。“营改增”之后，房地产企业为掌控项目工程质量，对建筑工程中的材料由甲方购置，同时甲方获取材料采购发票。对于“甲供材”模式下甲方能否凭借材料采购发票进入房地产开发成本并在土地增值税税前扣除各地的口径不一。部分地方税务机关并不认可发包方凭借材料采购发票进入开发成本并享受加计扣除，这无疑加大了房地产企业的土地增值税税收负担。
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条规定，
土地增值税的扣除项目：
（一）房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
因此，笔者认为，若甲方与乙方签订的建筑合同中明确标明了由甲方提供材料，乙方领用，并且能够提供合法有效的凭证，可以计入房地产开发成本，准予扣除。
三、“甲供材”的企业所得税风险分析 |
在建设施工的过程中，乙方需要根据工程进度安排建设材料，实际操作人员凭单据到甲方处领取相应的建设材料，但是实际工作中由于人为原因、管理漏洞及监督缺失等因素，乙方已经领取的建设材料不能发挥出应有的作用，而甲方根据乙方提供的单据计算开发成本对由乙方多领冒领的材料并没有做扣除计算，造成开发所需要的成本与实际成本不相符合。部分房地产企业会每月对建设材料做出结算，数目与种类繁多的建设材料也会导致数据作假、虚报等情况，让核算信息失效，不能准确的核算开发成本。
同时，在“甲供材”情形下，以甲方作为采购结算方时，对“甲供材”进行账务处理的过程中，如果供货商没有向甲方提供相应的发票，“甲供材”在记入开发成本的过程中会因无法获取正规的发票，而不能进行及时的汇算清缴，增加甲方的税务负担及税务风险。
最后，甲方在采购设备、材料、动力时取得的采购发票能否作为房地产开发成本在土地增值税税前扣除的问题也会影响甲方的企业所得税。
举例而言，甲方与乙方签订了一份300万元的“甲供材”建筑合同。假设甲方提供的材料价款为200万元，乙方提供的劳务价款为100万元。乙方仅就100万元劳务价款开具建筑服务业增值税发票。
若甲方无法凭借200万元的材料采购发票计入开发成本并于税前扣除，那么简单做一个测算，由于200万元无法计入开发成本导致增加的土地增值税和企业所得税税额为：
土地增值税：200×30%=60万元（以最低税率简易计算）
企业所得税：（200-60）×25%=35万元
就实质而言，“甲供材”模式亦是房地产企业进行税收筹划的一种方式。涉及到经济交易的双方时，对一方有利的税收筹划方案设计，不一定对另一方有利，更多时候方案落地需要考虑多重因素。同时，任何的税收筹划安排都附带一定的税务风险，尤其是房地产企业税收体量巨大，一直都是税务稽查的重点行业，如何在合理控制税负的同时实现风险可控、合法筹划，是房地产企业应该慎重考虑的问题。在开发模式的选择上，无论是“甲供材”、合作建房抑或其他的安排，都要首先对税务和财务数据进行全面的分析，结合自身经营状况和谈判情况制定税收方案，而不能贸然选择。在税务稽查产生争议时，应当冷静客观的分析商业模式、交易结构、合同安排等内容，对于法无明文禁止或规定不明确的内容，应当结合税法原理、现行法律法规及类似案例进行分析和处理，在国地税合并和税收征管日趋完善的大背景下，企业更应当注重通过法律途径解决税务问题。
甲供材
甲供材”在合同签订环节主营涉及到以下税收问题的处理：
一是签订合同时，“甲供材”要不要含在合同价里，如果含在合同价里，是按照不含增税价还是含增值税价签订合同？
二是“甲供材”合同中注明承包方选择一般计税还是简易计税方法计征增值税？
三是签订“甲供材”合同是否要与招标投标文件保持一致？
具体分析如下。
1、“甲供材”金额是否含在合同价里签订合同？
《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”基于此规定，在实践中存在两种“甲供材”的合同签订方法：
一是建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中含有“甲供材”的金额；
二是建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含有“甲供材”金额：发包方将“甲供材”部分在招投标时剔除出去，直接将不含“甲供材”的工程对外进行招标，发包方在与施工企业签订建筑合同时，在合同中“合同价款”中的合同价中以不含有“甲供材”金额签订建筑合同。
2、“甲供材”合同的签订必须与与招投标文件规定保持一致招投标“甲供材”现象，在签订合同时，建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中以不含有“甲供材”金额签订建筑合同；第二种招投标“甲供材”现象，在建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中以含有“甲供材”金额签订建筑合同。
由于“甲供材”合同的承包方可以选择简易计税方法（即选择3%的增值税征收率计征增值税）计征增值税，建筑企业与发包方签订“甲供材”合同时，必须要看招标文件中是否允许签订“甲供材”合同。具体操作要点如下：
（1）建筑企业与业主或发包方签订包工包料的建筑合同，而且发包方的招标文件中没有约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方可以签“甲供材”的补充协议，享受“甲供材”合同的简易计税方法计征增值税的税收优惠政策。
（2）如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补充协议是有效的协议，但是违反管理性强制性规定，从审计的角度看，是以招标文件为准，而不是以建筑合同为准，有一定的法律风险。
（3）如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲材料或工程设备”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签可以签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分或全部电、水、机油的补充协议，享受“甲供材”合同的简易计税方法计征增值税的税收优惠政策。
3、合同价款条款的节税签订方法
关于印花税额计算，应以合同约定金额为依据，如果合同中单独约定了增值税，则应以不含税金额为纳税依据，如果合同中没有约定增值税，则以含税金额为纳税依据；如应税合同为非固定金额合同，应先定额贴花，后以实际发生金额计算应纳税额，进项税或销项税是否纳入计税金额，应以合同条款是否明确增值税而定。因此，“甲供材”合同的合同价款条款的签订规范格式范本为：合同价为×××元（含增值税），其中不含增值税合同额为×××元，增值税金额为×××元。这样签订合同价的好处是，在计税印花税时是以不含增值税合同额作为计税依据。
4、“甲供材”业务规避税收风险的两种合同签订方法
（1）建筑企业销售额的总额法和差额法的特征分析
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外”。基于此条款规定，根据“甲供材”金额是否计入建筑企业的销售额，计算建筑企业销售额的方法，分为总额法和差额法。
①总额法的特点
首先，指甲方或发包方购买的“甲供材”部分计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；
其次，建筑企业必须按照含“甲供材”的结算额向甲方开具增值税发票；
再次，甲方必须就“甲供材”部分向施工企业开具增值税发票，而且甲方不可以按照平价进来平价出，而必须按照“甲供材采购价×（1+10%）的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。
最后， 甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用甲供材时，财务上在“预收账款”科目核算。
②差额法的特点：
首先，甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；
其次，施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票；
最后，甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“在建工程”（发包方为非房地产企业）科目核算或“开发成本——材料费用”（发包方为房地产企业）科目核算，而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。
例如甲房地产公司与乙建筑企业签订的甲供材合同约定：合同总价款为1亿元（含增值税），其中甲方自己采购主材2000万元，则选择一般计税方法计算增值税的乙建筑公司计算增值税的销售额确定，如果采用总额法，则施工企业的产值或销售额为1亿元；如果采用差额法，则施工企业的产值或销售额为8000万元。
（2）涉税分析
由于“总额法” 对于发包方和承包方都存在一定的税收风险，具体详见本文“（五）工程结算环节中甲供材的涉税风险分析”的内容。对于发包方和施工方而言，第二种招投标“甲供材”现象，必须选择“差额法”签订合同更节税，而绝对不能选择“总额法”签订合同。
（3）第二种招投标“甲供材”现象节税的合同签订技巧：差额法签订合同的四步法
第一步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含增值税，且含甲方提供的材料和设备金额，具体的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后，甲乙双方结算金额为准），其中不含增值税合同金额为×××元，增值税金额为×××元。
第二步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“工程结算和支付条款”中约定：甲供材部分不计入乙方工程结算价中，甲方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向乙方支付工程款。
第三步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“发票开具条款”中约定：乙方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。
第四步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。
（4）第一种招投标“甲供材”现象的涉税分析及合同签订要点
第一种招投标“甲供材”现象是指 建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含有“甲供材”金额，其涉税分析及合同签订技巧如下。
①建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含有“甲供材”金额的涉税分析：符合“甲供材”销售额的差额法
如果发包方将“甲供材”部分在招投标时剔除出去，直接将不含“甲供材”的工程对外进行招标，则发包方在与施工企业签订建筑合同时，在合同中“合同价款”中的合同价中自然不含有“甲供材”金额的合同签订方法。这种合同签订的实质是“甲供材”金额没有计入建筑企业的销售额或产值中，建筑企业向甲方开具的增值税发票中不含有“甲供材”金额，符合前面分析的“甲供材”销售额额差额法的特点。
②建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含“甲供材”金额的合同签订要点
第一步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含增值税，且不含甲方提供的材料和设备金额。）
第二步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。
